Il trattamento ICI delle pertinenze

La sentenza n. 17035 del 26 agosto 2004, emessa dalla Corte di Cassazione (Sezione tributaria) offre lo spunto per ritornare su una delicata questione già trattata su queste pagine. Si tratta della disciplina delle pertinenze ai fini dell’ICI.

[di Antonio Piccolo, Commercialista, revisore dei conti ]

Ai fini dell’ICI l’autonomo accatastamento di un’area, dotata quindi di proprio reddito fondiario, non comporta necessariamente una modifica della sua destinazione d’uso e della sua natura pertinenziale alla costruzione, essendo puramente formale la circostanza che l’area pertinenziale e la costruzione stessa siano censite al catasto in modo distinto e separato. Ne discende che, ai sensi della lettera a) del comma 1 dell’art. 2 del D.Lgs. 504/1992, nella parte in cui sancisce che si considera «parte integrante del fabbricato l’area occupata dalla costruzione e quella che ne costituisce pertinenza», deve essere esclusa l’autonoma imposizione delle aree pertinenziali alle costruzioni. Pertanto, agli effetti del tributo comunale de quo è rilevante solo l’unità immobiliare principale, iscritta o iscrivibile al catasto edilizio urbano (ora catasto dei fabbricati). La specifica previsione di legge non contempla quindi alcuna eccezione alla rilevanza del vincolo pertinenziale, caratterizzato dalla strumentalità o complementarità funzionale dell’area, né le amministrazioni comunali possono modificare siffatta disciplina, introducendo con apposita norma regolamentare una disposizione di proprio gradimento. Sono questi i fondamentali canoni desumibili dalla pronuncia n. 17035 del 26 agosto 2004 (a pag. 2130) con la quale i supremi giudici di legittimità, nel ribadire l’indirizzo delineato nella precedente sent. n. 19375 del 17 dicembre 2003, hanno condivisibilmente ritenuto che anche in tema di ICI trova applicazione la nozione di “pertinenza” civilistica, come delineata dall’art. 817 cod. civ.
Tuttavia, prima di addentrarci nello specifico, è utile conoscere la fattispecie che ha dato alla luce questi principi giurisprudenziali.

La vicenda e le decisioni dei giudici di merito

Con 5 avvisi di accertamento il comune impositore competente (trattasi di territorio a regime tavolare), nel contestare ai contribuenti (nella specie coniugi cousufruttuari del fabbricato e dell’annessa area) la violazione di dichiarazione infedele, rettificava la base imponibile dell’ICI dovuta per gli anni dal 1993 al 1997, limitatamente alla omessa denuncia di un’area edificabile con superficie tassabile pari a 188 metri quadrati. L’area oggetto dell’operato dell’Ufficio tributario comunale è risultata contigua al fabbricato adibito ad abitazione principale dei soggetti passivi di imposta, ma censita al catasto con distinta particella (n. 509) e quindi munita di separata rendita.
Con appositi ricorsi introduttivi i contribuenti impugnavano gli atti impositivi, sollevando dinanzi ai primi giudici trentini una serie di doglianze, fra le quali:

1. la natura pertinenziale dell’intera area, in quanto adibita a giardino della propria abitazione;
2. la incompatibilità della nozione di area fabbricabile delineata dall’ufficio tributario con quella desumibile dal Regolamento edilizio comunale, ove escludeva dall’edificabilità le aree inferiori a 500 metri quadrati;
3. la violazione dell’art. 2 del D.Lgs. 504/ 1992, nella parte in cui prevede la esclusione dall’imposizione dell’area di pertinenza del fabbricato, senza che la dipendenza possa essere esclusa per la sola circostanza che l’area pertinenziale risulti autonomamente e separatamente accatastata.

Dal canto suo l’ufficio tributario comunale, nel sferrare un’adeguata resistenza in diritto e nel merito, ha evidenziato il corretto operato e in particolare il giusto assoggettamento a imposizione di una sola parte dell’area (mq 188 su una superficie totale di mq 947), in virtù del distinto e separato accatastamento.
L’adita Commissione tributaria di primo grado di Trento (Sez. IV) con sentenza n. 7 dell’11 aprile 2001, dopo aver riunito i relativi ricorsi per connessione oggettiva e soggettiva (cfr. art. 29, D.Lgs. 546/1992; circ. n. 98/E del 23 aprile 1996; Cass. civ., Sez. trib., n. 6882 del 21 maggio 2001 e Sez. I, n. 3837 del 5 luglio 1979; Comm. trib. centr., Sez. II, n. 4571 dell’11 giugno 1990), ha respinto in toto le eccezioni prospettate dai ricorrenti, ritenendo in particolare che l’autonomo accatastamento dell’area metteva in “fuori gioco” il rilievo secondo il quale l’area stessa era concretamente utilizzata come pertinenza del fabbricato. In tal guisa, secondo il primo Collegio tributario, la richiesta della relativa imposta, unitamente alle sanzioni e interessi di mora, non poteva che essere considerata legittima, con buona pace dei contribuenti che sono stati destinatari di un accertamento a loro favorevole, giacché l’ufficio comunale ha escluso dall’imposizione la restante superficie pari a mq 759 (947 meno 188), valutata come area pertinenziale del fabbricato.
La sentenza dei giudici trentini è stata separatamente appellata dai contribuenti i quali, oltre a ribadire le doglianze prospettate in primo grado, hanno sottolineato la illegittimità della deliberazione consiliare n. 31 del 25 marzo 1997 con la quale l’ente locale ha fra l’altro limitato il concetto di area pertinenziale al triplo della superficie di sedime di un fabbricato, dando così libero ingresso a una nuova fattispecie impositiva (possesso della rimanente area pertinenziale), in palese contrasto con la previsione di cui al comma 1 dell’art. 52 del D.Lgs. 446/1997. Di diverso avviso è stato, ovviamente, l’ente impositore, il quale ha rimarcato in via principale la sussistenza del distinto accatastamento dell’area rispetto al fabbricato, oltre che le inammissibilità delle censure alla delibera comunale perché nuove in sede di appello e comunque infondate.
La Commissione tributaria di secondo grado di Trento, dopo aver riunito gli appelli, li rigettava con sent. n. 32 del 17 luglio 2002, avvalorando così il decisum dei primi giudici anche in ordine alle spese del giudizio, dichiarate compensate tra le parti. In particolare, i supremi giudici di merito hanno ritenuto apertis verbis che:

1. l’area in questione, in difetto dell’accatastamento unitario con il relativo fabbricato, rappresenta una distinta unità immobiliare e come tale va separatamente tassata. Infatti, prosegue il Collegio, ai sensi della norma di legge (art. 2, comma 1, lettera a), D.Lgs. 504/1992) per fabbricato deve intendersi la singola unità immobiliare iscritta in catasto con il terreno costituente pertinenza, in modo tale da avere un’unica partita con un’unica rendita;
2. la delibera comunale ha introdotto un criterio di valutazione per le aree pertinenziali (triplo del sedime dell’edificio) comunque vantaggioso per i contribuenti. Avverso la sentenza dei giudici d’appello, caratterizzata da un nucleo argomentativo insufficiente e da un conseguente esito poco convincente, i contribuenti hanno proposto ricorso per cassazione sulla base di 5 motivi che, oltre a essere connessi fra loro, risultano nella sostanza ben articolati.

La pronuncia e l’orientamento della Corte

La decisione della Corte di Cassazione è condivisibile e apprezzabile. Già con la sent. n. 19375 del 17 dicembre 2003 la suprema Corte ha ritenuto, fra l’altro, che la lettera a) del comma 1 dell’art. 2 del D.Lgs. 504/1992, nell’escludere un’autonoma tassazione delle aree pertinenziali, fonda l’attribuzione alla cosa della qualità di pertinenza sul criterio fattuale, che è poi la destinazione effettiva e concreta del bene al servizio od ornamento di un altro bene, senza che assuma importanza l’intervenuto frazionamento dell’area posta al servizio di un fabbricato. Di tal che, in applicazione di questo assioma, la suprema Corte ha considerato come pertinenza un giardino asservito al fabbricato abitativo mediante recinzione in muratura, in quanto ritenuto destinato al servizio e ornamento del fabbricato stesso, nonostante fosse intervenuto apposito frazionamento catastale del terreno. Ma, a ben vedere, i principi giurisprudenziali delineati nella sentenza in commento sono comunque notevoli e in particolare l’interpretazione in ordine al concetto di “pertinenza” nell’ambito della disciplina dell’ICI ha un indubbio proprio grado di completezza e pregevolezza. Per convincere gli eventuali scettici su questo assunto, è sufficiente focalizzare e sviluppare i seguenti passaggi motivazionali:

• la disposizione della lettera a) del comma 1 dell’art. 2 del D.Lgs. 504/1992 (norma primaria), in forza della quale è esclusa un’autonoma tassazione delle aree pertinenziali alle costruzioni, non contempla alcuna particolare e nuova accezione di pertinenza, bensì presuppone l’operatività del concetto generale stabilito dall’art. 817 cod. civ. (norma comune);
• il rilievo secondo cui l’area pertinenziale e la costruzione risultino censite in catasto in modo separato, con conseguente attribuzione di autonoma rendita, rappresenta una circostanza meramente formale. Quindi, ai fini dell’ICI siffatta circostanza non assume alcuna rilevanza, in quanto la nozione generale di pertinenza prescinde (anche) dalle operazioni catastali, essendo sufficiente la sussistenza degli elementi oggettivo (destinazione durevole del bene accessorio a servizio od ornamento del bene principale: accessorium sequitur principale) e soggettivo (volontà dell’avente diritto di creare la predetta destinazione durevole);
• l’interprete della norma di legge (art. 2, comma 1, lettera a), del D.Lgs. 504/ 1992) non ha alcuna possibilità di pervenire a una conclusione diversa da quella desumibile dal significato reso palese dalle parole secondo la connessione di esse (art. 12 preleggi; cfr. Cass. civ., Sez. I, n. 6907 del 19 dicembre 1988 e n. 11359 del 17 novembre 1993). Né i comuni impositori, con apposita adozione di norma regolamentare ai sensi della lettera d) del comma 1 dell’art. 59 del D.Lgs. 446/1997, possono modificare la disciplina sancita dalla norma primaria, non essendo previsto al riguardo alcun enunciato legislativo che legittimerebbe l’introduzione della disposizione regolamentare;
• l’impedimento alla pur ampia potestà regolamentare attribuita ai comuni si evince non solo dal limite esplicitamente stabilito dal comma 1 dell’art. 52 del D.Lgs. 446/1997 (cfr. circc. n. 322/E del 22 dicembre 1997, n. 101/E del 17 aprile 1998, n. 296/E del 31 dicembre 1998; ris. n. 45/E del 19 marzo 1999; circ. n. 118/E del 26 maggio 1999), che non consente di individuare e definire fra l’altro nuove fattispecie imponibili, ma anche dalla formulazione della citata lettera d) del comma 1 dell’art. 59 del D.Lgs. 446/1997. Difatti, proseguono i supremi giudici, quest’ultima previsione richiama espressamente la sola nozione di “abitazione principale”, con esclusione quindi del concetto di “fabbricato” delineato dalla lettera a) del comma 1 dell’art. 2 del D.Lgs. 504/1992. Ne discende, secondo il percorso argomentativo dei medesimi giudici, che «la norma attributiva del potere regolamentare deve interpretarsi nel senso che essa si limita a sottolineare che (in base alla legge) la distinta iscrizione in catasto della pertinenza non è di ostacolo alla considerazione unitaria di essa con l’abitazione principale». In altri termini, puntualizza expressis verbis la Corte, il verbo «possono» (art. 59, comma 1, del D.Lgs. 446/1997) non attribuisce alle amministrazioni comunali la scelta di procedere o meno a un’autonoma imposizione delle pertinenze di un fabbricato, così da modificare a loro arbitrio le fattispecie imponibili, ma semplicemente ribadisce e chiarisce che la distinta iscrizione catastale delle pertinenze non impedisce la piena operatività della lettera a) del comma 1 dell’art. 2 del D.Lgs. 504/1992. Di tal che, conclude la Corte, la norma di legge in questione (art. 2, comma 1, lettera a), D.Lgs. 504/1992), definendo ai fini dell’ICI il concetto di fabbricato ed escludendo l’autonoma tassazione delle aree pertinenziali alle costruzioni, presuppone l’accezione generale di pertinenza prevista dall’art. 817 cod. civ., senza che possano avere rilevanza la distinta iscrizione in catasto degli immobili (fabbricato e pertinenza) e la disposizione di cui alla lettera d) del comma 1 dell’art. 59 del D.Lgs. 446/1997.

Relativamente a quest’ultimo punto, nel riconoscere all’estensore della sentenza l’elaborazione di una raffinata interpretazione, ci permettiamo di memorizzare una lettura lievemente diversa che può essere così sinteticamente esplicitata. Vero è che la lettera d) del comma 1 dell’art. 59 del D.Lgs. 446/1997 si riferisce testualmente al solo concetto di “abitazione principale” (art. 8, comma 2, ultimo periodo, D.Lgs. 504/1992; si veda Guida Normativa n. 129 del 15 luglio 2004, pag. 22), con esclusione quindi delle altre unità immobiliari abitative come, per esempio, le cosiddette seconde case, mentre la lettera a) del comma 1 dell’art. 2 del D.Lgs. 504/1992 definisce espressamente la nozione di “fabbricato”; ma è altrettanto vero che le specifiche previsioni mirano, rispettivamente:
a regolamentare il trattamento delle pertinenze, ancorché autonomamente iscritte in catasto (cantina, box, posto auto, soffitta; cfr. circc. n. 318/E del 14 dicembre 1995, n. 101/E del 17 aprile 1998, n. 114/E del 25 maggio 1999), relative ai soli “fabbricati”, ossia alle unità immobiliari adibite ad abitazione principale dei contribuenti. In tal modo, ma con effetto innovativo, il legislatore ha inteso dare maggiore coerenza e completezza alla disciplina del tributo comunale, prevedendo nella sostanza che a siffatte pertinenze deve essere riservato lo stesso trattamento fiscale previsto per l’abitazione principale (cfr. circc. n. 247/E del 29 dicembre 1999, n. 23/E dell’11 febbraio 2000, n. 3/FL del 7 marzo 2001). Del resto nella relazione governativa che accompagna il D.Lgs. 446/1997 è scritto fra l’altro che al fine di semplificare la gestione dell’ICI, sia per le amministrazioni comunali che per i contribuenti, e di introdurre elementi di maggiore equità fiscale, è opportuno che l’ente impositore competente provveda a indirizzare la propria attività regolamentare anche «in relazione al concetto di abitazione principale, nel senso di ricomprendervi anche le pertinenze (box, garage, cantina o soffitta) ancorché distintamente iscritte in catasto». Nell’economia del discorso non possiamo fare a meno di ribadire che la previsione di legge utilizza la locuzione «pertinenze» al plurale, lasciando intendere che non sia possibile fissare alcuna limitazione in ordine al numero delle stesse, come ritenuto invece dall’allora Ministero delle finanze (circ. n. 114/E del 25 maggio 1999 che ha recepito il pensiero del Consiglio di Stato) e dalla quasi totalità dei comuni impositori;
a definire una specifica fattispecie imponibile (nella specie, il fabbricato) e a disciplinare la relativa «area occupata dalla costruzione e quella che ne costituisce pertinenza». Qui, però, la nozione di pertinenza sembra riferirsi più alla costruzione o edificio (composto da più fabbricati) che al fabbricato, inteso come singola unità immobiliare urbana, che è poi il parametro di tassazione. Ne discende, secondo la nostra visione, che le predette due disposizioni scrutinate dalla suprema Corte non sono strettamente legate fra loro, in quanto la prima attiene alle pertinenze-fabbricati (per esempio, box e posto auto), mentre l’altra riguarda le pertinenze-aree (per esempio, giardino e aiuole), vale a dire le aree pertinenziali alle costruzioni.
Tuttavia, quest’ultimo aspetto non può inficiare sullo spessore della sentenza in rassegna, che rimane anche a nostro avviso pienamente condivisibile e di notevole interesse. E il contributo interpretativo fornito dal supremo Collegio di legittimità è altresì impreziosito dal rilievo secondo il quale le delibere consiliari (n. 31 del 25 marzo 1997 e n. 34 del 25 febbraio 1998), ove riferibili (ratione temporis) alla fattispecie in esame (annualità di imposta dal 1993 al 1997), dovevano essere disapplicate dai giudici di secondo grado perché in contrasto con la norma di legge. Al riguardo è doveroso rimarcare, per completezza espositiva, la precisazioni ministeriale secondo cui la potestà regolamentare poteva essere esercitata soltanto a decorrere dal 1° gennaio 1998, con i conseguenti effetti non prima dell’anno 1999 (circ. n. 322/E del 22 dicembre 1997; in senso conforme, relazione governativa di accompagnamento al D.Lgs. 446/1997).

Schema 1
Alcune pertinenze " a servizio" nelle diverse discipline

Il pensiero del legislatore

Il legislatore delegante, nel fissare i principi e criteri generali dell’ICI (art. 4, comma 1, lettera a), legge 421/1992), ha stabilito espressamente fra l’altro che:
il tributo va applicato «sul valore dei fabbricati, dei terreni agricoli e delle aree fabbricabili a qualsiasi uso destinati»;
la determinazione del valore dei fabbricati e dei terreni agricoli deve avvenire sulla base degli estimi catastali (o valore comparativo in caso di non avvenuta iscrizione del fabbricato in catasto), mentre la quantificazione del valore delle aree fabbricabili deve essere effettuata sulla base del «valore venale in comune commercio»;
in caso di «utilizzazione edificatoria dell’area, di demolizione di fabbricato, di interventi di recupero a norma dell’art. 31, comma 1, lettere c), d) ed e), della legge 5 agosto 1978, n. 457, la base imponibile è costituita dal valore dell’area fino alla data di ultimazione dei lavori di costruzione, ricostruzione o ristrutturazione o, comunque, fino alla data in cui il fabbricato è assoggettato all’ICI».
Dal canto suo il legislatore delegato, preso atto dei principi e criteri direttivi, ha esplicitamente sancito con apposito provvedimento (D.Lgs. 504/1992) fra l’altro che:
il presupposto del tributo è il possesso di fabbricati, di aree fabbricati e di terreni agricoli, situati in Italia, a qualsiasi uso destinati (art. 1, comma 2);
per fabbricato deve intendersi l’unità immobiliare iscritta o che deve essere iscritta nel catasto edilizio urbano (ora catasto dei fabbricati), considerandosi parte integrante del fabbricato «l’area occupata dalla costruzione e quella che ne costituisce pertinenza»; il fabbricato di nuova costruzione è soggetto all’imposta a partire dalla data di ultimazione dei lavori di costruzione ovvero, se antecedente, dalla data in cui è comunque utilizzato [art. 2, comma 1, lettera a)];
per area fabbricabile deve intendersi l’area utilizzabile a scopo edificatorio in base agli strumenti urbanistici generali o attuativi ovvero in base alle possibilità effettive di edificazione determinate secondo i criteri previsti agli effetti dell’indennità di espropriazione per pubblica utilità [art. 2, comma 1, lettera b)];
per le aree fabbricabili il valore è costituito da quello venale in comune commercio al 1° gennaio dell’anno di imposizione, avendo riguardo alla zona territoriale di ubicazione, all’indice di edificabilità, alla destinazione d’uso consentita, agli oneri per eventuali lavori di adattamento del terreno necessari per la costruzione, ai prezzi medi rilevati sul mercato dalla vendita di aree aventi analoghe caratteristiche (art. 5, comma 5; cfr. Guida Normativa n. 169 del 17 settembre 2004, pag. 30);
in caso di utilizzazione edificatoria dell’area, di demolizione di fabbricato, di interventi di recupero a norma delle lettere c), d) ed e) del primo comma dell’art. 31 della 457/1978 (ora art. 3, D.P.R. 380/2001 e sue modificazioni), la base imponibile è costituita dal valore dell’area, la quale è considerata fabbricabile anche in deroga a quanto stabilito dall’art. 2, senza computare il valore del fabbricato in corso d’opera, fino alla data di ultimazione dei lavori di costruzione, ricostruzione o ristrutturazione ovvero, se antecedente, fino alla data in cui il fabbricato costruito, ricostruito o ristrutturato è comunque utilizzato (art. 5, comma 6).
Sulla base di queste disposizioni legislative è già possibile desumere che il tributo comunale è stato concepito e istituito come una tipica imposta avente natura reale, diretta e patrimoniale (in senso conforme, Corte Cost. n. 111 del 22 aprile 1997 e n. 333 del 5 ottobre 2001; Cass. civ., Sez. trib., n. 18549 del 4 dicembre 2003) e che la relativa disciplina è caratterizzata dall’autonoma tassazione per ogni fabbricato (unità immobiliare iscritta o iscrivibile in catasto), terreno agricolo o area fabbricabile (nuda, libera o vergine) nel senso di suolo. Come già ribadito in altri scritti, se così non fosse, riferendoci unicamente alla nozione di “area fabbricabile”, non avrebbero molto senso le previsioni di cui ai commi 5 e 6 dell’art. 5 del D.Lgs. 504/1992 che, ai fini della determinazione della base imponibile, fanno riferimento all’immobile inteso esclusivamente quale area edificabile.

Nozioni di pertinenza

Per completezza espositiva, dopo aver opportunamente ricordato che la prima parte della locuzione sancita dalla lettera a) del comma 1 dell’art. 2 del D.Lgs. 504/1992 è sostanzialmente identica all’espressione racchiusa nel comma 2 dell’art. 36 del D.P.R. 917/1986 (TUIR), in materia di imposizione sul reddito, è lecito a questo punto chiedersi se il concetto di “pertinenza” contemplato nella citata lettera a) sia quello edilizio-urbanistico o quello civilistico. L’esatta individuazione del concetto assume particolare importanza ai fini dell’operatività dell’ICI, atteso che la nozione di “pertinenza urbanistica o edilizia” ha caratteristiche diverse dal concetto di “pertinenza civilistica” delineato nell’art. 817 cod. civ. (a cui, come norma generale, occorre fare riferimento in mancanza di una specifica disposizione tributaria). Difatti, come ritenuto dalla giurisprudenza di legittimità (Cass. pen., Sez. III, n. 4056 del 21 maggio 1997, n. 7544 dell’11 giugno 1999 e n. 11839 del 18 ottobre 1999), nella nozione di pertinenza urbanistica rientra l’opera, che abbia comunque una propria individualità fisica e una propria conformazione strutturale:

• preordinata a una oggettiva esigenza dell’edificio (bene principale);
• funzionalmente e oggettivamente destinata al servizio dell’edificio;
• priva di un autonomo valore di mercato;
• non valutabile in termini di cubatura o dotata di un volume minimo tale da non consentire, in relazione alle caratteristiche dell’edificio, una sua destinazione autonoma e diversa da quella a servizio dell’immobile cui accede (cfr. Cons. Stato, Sez. V, n. 633 del 7 maggio 1993).

La strumentalità rispetto all’edificio, secondo il pensiero del supremo Collegio, deve essere in ogni caso “oggettiva”, cioè connaturale alla struttura dell’opera, e non può desumersi esclusivamente dalla destinazione soggettivamente data dal proprietario o dal possessore.
Per quanto concerne invece il concetto contemplato nel codice civile, l’art. 817 stabilisce espressamente che le pertinenze sono «le cose destinate in modo durevole a servizio o ad ornamento di un’altra cosa» e che la destinazione «può essere effettuata dal proprietario della cosa principale o da chi ha un diritto reale sulla medesima». Previsione, questa, finalizzata a determinare il presumibile contenuto degli atti di disposizione del bene.
In linea di principio, quindi, per pertinenza in senso civilistico deve intendersi tutto ciò che è durevolmente congiunto a un bene, al fine di migliorarne le condizioni d’uso, la funzionalità e il valore. Del resto anche secondo il prevalente indirizzo della giurisprudenza tributaria, il carattere pertinenziale deriva dall’obiettiva situazione della cosa principale e di quella destinata durevolmente al servizio o all’ornamento della prima e che «il rapporto pertinenziale non è dato dal tenore delle espressioni usate dalle parti, ma dalla obiettiva ed effettiva situazione in cui si trovano la cosa principale e quella che si assume essere pertinenza di questa» (Comm. trib. centr., Sez. XII, n. 2217 del 1° luglio 1993).
Tuttavia, sul vincolo pertinenziale, che può essere eliminato per volontà delle parti, l’art. 818 cod. civ. è chiaro e perentorio nell’affermare che:

• gli atti e i rapporti giuridici che hanno per oggetto la cosa principale comprendono anche le pertinenze, se non è diversamente disposto;
• le pertinenze possono formare oggetto di separati atti o rapporti giuridici;
• la cessazione della qualità di pertinenza non è opponibile ai terzi i quali abbiano anteriormente acquistato diritti sulla cosa principale.

Il principio generale secondo il quale il vincolo pertinenziale possa essere eliminato per volontà delle parti, costituisce ormai un indirizzo consolidato della giurisprudenza di legittimità (in senso conforme, Cass. civ., Sez. I, n. 763 del 6 luglio 1996 e n. 4564 del 9 aprile 1991; Sez. II, n. 6009 del 10 maggio 2000).
Inoltre, è appena il caso di evidenziare che: il terreno che sia effettivamente pertinenza di un edificio costituisce parte integrante dell’edificio stesso e, quindi, le rendite catastali delle singole unità immobiliari formanti l’edificio comprendono anche la quota parte attribuibile al terreno pertinenziale (in tal senso, circ. n. 7/1106 del 10 giugno 1993, risposta 5.17; cfr. art. 51, D.P.R. 1142/1949). Sul punto è utile ricordare la previsione di cui all’ultimo periodo del comma 2 dell’art. 30 del D.P.R. 380/2001, in forza della quale le disposizioni dello stesso comma «non si applicano quando i terreni costituiscano pertinenze di edifici censiti al nuovo catasto edilizio urbano, purché la superficie complessiva dell’area di pertinenza medesima sia inferiore a 5 mila mq»;
l’area di pertinenza se scorporata da immobili già censiti (nella specie immobili appartenenti al gruppo catastale D), prescindendo dal censimento al catasto terreni o al catasto urbano, è assoggettata al tributo, in relazione all’eventuale edificabilità stabilità dagli strumenti urbanistici, indipendentemente dall’iscrizione censuaria (risposta all’interrogazione parlamentare n. 5-03704 del 18 gennaio 2000; cfr. ris. n. 400632 del 15 aprile 1985);
le aree costituenti pertinenza di un fabbricato iscritto o iscrivibile in catasto si considerano comunque facenti corpo unico con il fabbricato (Assonime, circ. n. 91 del 27 maggio 1993, par. 4). Tali aree – conclude l’Assonime – non assumono quindi autonomo rilievo ai fini impositivi anche se trattasi di aree ancora edificabili. Chi scrive ha già avuto modo di sottolineare il discutibile operato dei comuni impositori competenti allorché hanno preteso di tassare l’area pertinenziale del fabbricato per il semplice motivo che la stessa non abbia ancora esaurito ogni possibilità di sfruttamento edificatorio, prescindendo quindi dalla sua effettiva destinazione e concreto utilizzo. In particolare, è stato rilevato che ciò che per l’ente impositore è un’area fabbricabile, ossia un’area libera o vergine, nella realtà e soprattutto secondo la definizione della norma di legge è invece una pura “area pertinenziale” del fabbricato (in senso conforme, Comm. trib. prov. Reggio Calabria, Sez. VI, n. 1 del 4 aprile 2000; Comm. trib. prov. Udine, Sez. VI, n. 48 del 3 ottobre 2003).
Eloquente e significativo è il caso del terreno circostante l’abitazione in villino, iscritto, con la relativa area pertinenziale, al catasto dei fabbricati come unità immobiliare appartenente alla categoria A/7. Difatti, come avvalorato dal Ministero delle finanze nella ris. n. C1/1022 del 4 maggio 1994, per “villino” deve intendersi un fabbricato, anche se suddiviso in unità immobiliari, avente caratteristiche tipologiche e costruttive tipiche (del villino), nonché aspetti tecnologici e di rifinitura propri di un fabbricato di tipo civile e dotato, per tutte o parte delle unità immobiliari, «di aree cortilizie a giardino» (in senso conforme, ris. n. UDG/257 del 17 marzo 1994 e circ. n. 5/3/100 del 14 marzo 1992). Il vincolo della “destinazione a verde attrezzato a giardino privato” è dunque fisiologico per questa tipologia di abitazione, oltre che obbligatorio sotto il profilo censuario. Infatti, nell’algoritmo che caratterizza il programma di classamento automatico delle abitazioni, ai fini dell’attribuzione della rendita catastale, oltre alla dimensione media dei vani, al numero dei servizi, alla dotazione di impianti e al numero delle unità immobiliari che formano il fabbricato, assume particolare rilevanza propria la presenza e la dimensione dell’area esclusiva di pertinenza destinata a parco o a giardino del fabbricato stesso. Cosicché, per taluni beni immobili (cortile, giardino, aiuola, area di rispetto), condizione sufficiente per essere considerati pertinenze del fabbricato è che «siano destinati in modo permanente e continuativo al servizio del bene principale e siano oggettivamente con esso in rapporto funzionale» (circ. n. 3/4/172 del 14 aprile 1976; in senso conforme, circ. n. 150/E del 10 agosto 1994, par. 2; Cass. pen., Sez.III, n. 8147 del 5 settembre 1997; Comm. trib. centr., Sez. XVI, n. 5774 del 15 settembre 1990). Dal canto suo la specifica previsione in materia di ICI (art. 2, comma 1, lettera a), D.Lgs. 504/1992), nel formulare la definizione di “fabbricato”, considera – come s’è detto – parte integrante del fabbricato stesso «l’area occupata dalla costruzione e quella che ne costituisce pertinenza» (circ. n. 20/9/699 dell’11 agosto 1992). E dunque, secondo il nostro pensiero, con siffatta definizione il legislatore avrebbe inteso evitare che venissero tassate anche le aree già edificate, ovvero quelle aree sulle quali è stata già ricavata la costruzione, sia pure per una cubatura inferiore a quella consentita dalle norme edilizie vigenti al momento della edificazione stessa. Né sul punto va trascurato il pensiero dello stesso legislatore il quale, in occasione di un riordino della disciplina dell’ICI e precisamente in ordine alla eventuale applicazione dell’aliquota agevolata per le pertinenze, ha ufficializzato il concetto di pertinenza di cui all’art. 817 cod. civ. (art. 30, comma 12, legge 488/1999) il quale, come è noto, può essere invocato solamente nell’ipotesi in cui la cosa principale e la pertinenza appartengano allo stesso soggetto (in tal senso, circ. n. 114/E del 25 maggio 1999; Cass. civ., Sez. I, n. 8659 del 26 giugno 2000; Cons. Stato, Sez. III, n. 1279 del 24 novembre 1998).

Prassi e giurisprudenza

Sul delicato tema in esame si deve segnalare che prassi ministeriale e giurisprudenza concordano nel ritenere che il collegamento tra la cosa principale e quella accessoria è preso in considerazione dalla norma di legge non tanto come rapporto di connessione materiale, quanto come «rapporto economico giuridico di strumentalità e complementarità funzionale, costituito da chi sia proprietario dell’una o dell’altra cosa o titolare di un diritto reale su entrambe». Di conseguenza, per l’esistenza del vincolo pertinenziale «sono necessari non soltanto un elemento oggettivo, nel senso che un bene (cosa accessoria) deve essere destinato a servizio o ad ornamento di un altro bene (cosa principale), ma anche un elemento soggettivo, nel senso che tale destinazione deve rispondere all’effettiva volontà dell’avente diritto, di creare il suddetto vincolo di strumentalità o complementarità» (Cass. civ., Sez. I, n. 9845 dell’11 novembre 1996; in senso conforme, circc. n. 98/E del 17 maggio 2000, risposta 11.1.2, n. 71/E del 7 aprile 2000, par. 1, n. 247/E del 29 dicembre 1999, par. 7.5, n. 114/E del 25 maggio 1999, n. 57/E del 24 febbraio 1998, par. 3.3; riss. n. 4/1181 del 15 giugno 1983, n. 4/2046 del 27 luglio 1976; Cass. civ., Sez. Unite, n. 1853 dell’11 luglio 1962; Sez. II, n. 8468 del 13 giugno 2002; Sez. trib., n. 122 del 6 febbraio 1999; Sez. I, n. 5320 del 1° giugno 1994, n. 515 del 27 gennaio 1986, n. 2641 del 27 aprile 1984, n. 2280 del 15 aprile 1982, n. 5811 del 10 novembre 1979 e n. 974 del 14 marzo 1975; Comm. trib. centr., Sez. XXI, n. 4373 del 15 settembre 1998; Sez. XVII, n. 1586 del 18 febbraio 1988; Comm. trib. reg. Firenze, Sez. XXII, n. 25 del 19 dicembre 1997).

Immobili destinati alle attività di oratorio

Nell’economia del discorso si inserisce infine la disciplina delle pertinenze relative ai fabbricati destinati esclusivamente all’esercizio del culto (art. 7, comma 1, lettera d), D.Lgs. 504/1992). Come i Lettori ricorderanno, con ris. n. 1/E del 3 marzo 2004 il Dipartimento delle politiche fiscali, Ufficio federalismo fiscale, ha confermato l’operatività dell’esenzione ICI per gli oratori parrocchiali. Il legislatore, nel fissare le disposizioni per il riconoscimento della funzione sociale svolta dagli oratori e dagli enti che svolgono attività similari e per la valorizzazione del loro ruolo, ha stabilito, sia pure con una formulazione poco felice, l’operatività anche del regime esonerativo previsto in materia di ICI per gli immobili considerati «pertinenze degli edifici di culto» come, per esempio, gli oratori e le case parrocchiali (cfr. ris. n. 9/1178 del 12 dicembre 1992; Comm. trib. prov. Milano, Sez. XXXVI, n. 321 del 12 dicembre 2000). In particolare, il comma 1 dell’art. 2 della legge 206/2003 ha sancito che «Sono considerati a tutti gli effetti opere di urbanizzazione secondaria, quali pertinenze degli edifici di culto, gli immobili e le attrezzature fisse destinate alle attività di oratorio e similari» dagli enti di cui al comma 1 dell’art. 1, che sono poi le parrocchie, gli enti ecclesiastici della Chiesa cattolica e gli enti delle altre confessioni religiose con le quali lo Stato ha stipulato un’intensa con le relative rappresentanze. Al riguardo è doveroso rimarcare che la stampa specializzata, nel segnalare “a caldo” l’intervento del legislatore, confezionò un teorema, peraltro già esplicitato in via amministrativa, secondo il quale l’esenzione dal pagamento dell’ICI trova applicazione per gli oratori (intesi nella loro accezione più vasta) perché considerati pertinenze degli edifici di culto. Perno vitale del teorema è la nozione di “pertinenza”, nella quale ben possono rientrare i terreni e i fabbricati di cui alla lettera i) del comma 1 dell’art. 7 del D.Lgs. 504/1992, ossia gli immobili utilizzati dai soggetti non commerciali e destinati esclusivamente allo svolgimento di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive (cfr. riss. n. 66/E del 23 maggio 2000, n. 247/E dell’11 novembre 1996, n. 219/E del 10 settembre 1996, n. 2/1242 del 25 giugno 1994), nonché delle attività dirette all’esercizio del culto e alla cura delle anime, alla formazione del clero e dei religiosi, a scopi missionari, alla catechesi e all’educazione cristiana.
Sollecitato dalla questione relativa alla individuazione della decorrenza della norma di legge, il Dipartimento delle politiche fiscali, dopo aver scrutinato le previsioni di cui alle lettere d) e i) del comma 1 dell’art. 7 del D.Lgs. 504/1992, con opportuno richiamo di qualche risposta ufficiale (ris. n. 9/1178 del 12 dicembre 1992 e interrogazione parlamentare n. 5-01669 dell’11 marzo 2003), ha ritenuto che il comma 1 dell’art. 2 della legge 206/2003 non ha in sostanza innovato nulla rispetto al regime agevolativo previsto per gli oratori dalla disciplina generale del tributo, avendo solo «sciolto ogni dubbio sulla loro natura pertinenziale, estendendola ex lege a tutti gli immobili destinati ad attività di oratorio o similari». Tale interpretazione, secondo il Dipartimento, è rafforzata anche dal contenuto dei lavori parlamentari, ove è stato specificato che il comma 1 dell’art. 2 della legge 206/2003, nel qualificare «in ogni caso gli oratori come pertinenze degli edifici di culto», sembra «estendere l’esenzione dal tributo a strutture che attualmente non ne beneficiano per l’assenza del predetto requisito di pertinenzialità».
La tesi esplicitata dal Dipartimento delle politiche fiscali, con tutto il rispetto per l’autorevolezza dell’interprete, non appare completamente convincente. Questo perché, da un lato, viene precisato che la novella non ha affatto mutato il trattamento fiscale delle pertinenze degli edifici di culto, dall’altro, viene puntualizzato che la medesima novella estende l’agevolazione a taluni immobili (terreni e fabbricati pertinenziali) che la disciplina generale del tributo esclude dal regime esonerativo. Chi scrive ritiene dunque, senza tante parole, che i dubbi interpretativi in ordine alla portata della novella siano rimasti irrisolti. In particolare, mancherebbero ancora le risposte relative alla decorrenza della disposizione di legge e alla sua esatta operatività. Infatti, nel nostro ordinamento tributario la norma di legge o è “innovativa”, con effetto ex nunc, ossia con efficacia dalla data della sua entrata in vigore (nella specie dal 21 agosto 2003), o ha natura “interpretativa” (ex tunc) e come tale esplica effetto retroattivo (nella specie dal 1° gennaio 1993, data di entrata in vigore dell’ICI). Neanche sotto il profilo concettuale è ammissibile che una disposizione di legge sia totalmente trasparente (nel senso di invisibilità) e ininfluente. Peraltro sarebbe un grave affronto al nostro legislatore, il quale, nel bel mezzo di un’estate torrida, si è prodigato a svolgere il proprio lavoro.
Tuttavia, se così non fosse, sarebbe necessario che qualcuno si attivasse a spiegare il senso delle previsioni di cui ai commi 2 e 3 dello stesso art. 2 della legge 206/2003, in virtù delle quali:

• le minori entrate scaturenti dall’applicazione della nuova disposizione di legge, ragguagliate per ciascun comune al corrispondente gettito ICI riscosso nell’esercizio 2002, sono rimborsate al comune competente dallo Stato secondo le modalità che verranno stabilite con decreto interministeriale (Ministero dell’economia e delle finanze e Ministero dell’interno). I trasferimenti aggiuntivi così determinati non sono sottoposti a riduzione per effetto di altre disposizioni di legge;
• gli oneri derivanti da siffatte minori entrate – pari a 2,5 milioni di euro annui a decorrere dal 2003 – trovano copertura nella corrispondente riduzione dello stanziamento iscritto, ai fini del bilancio triennale 2003-2005, nell’ambito dell’unità revisionale di base di parte corrente «Fondo speciale» dello stato di previsione del Ministero dell’economia e delle finanze per l’anno 2003, allo scopo parzialmente utilizzando l’accantonamento relativo al Ministero dell’interno.

E dunque per coerenza con i precedenti scritti siamo costretti a ribadire, nell’attesa di una più chiara e precisa pronuncia ufficiale, la nostra forte sensazione secondo cui il legislatore avrebbe confezionato ad hoc un concetto di pertinenza cosiddetto “allargato” che ruota sull’equazione opere di urbanizzazione secondaria = pertinenza degli edifici di culto. In altre parole, la predetta formulazione di legge, nel mettere in stretta relazione gli immobili (terreni e fabbricati) costituenti a tutti gli effetti «opere di urbanizzazione secondaria» con le «pertinenze degli edifici di culto», pare abbia inteso allargare, limitatamente agli enti religiosi, la nozione di “pertinenza civilistica”. Di tal che il regime esonerativo fiscale, che troverebbe applicazione nell’ambito sia erariale che regionale e locale, opererebbe non solo per gli oratori, le case dei parroci e i cinema parrocchiali, ma anche per tutti gli altri immobili pertinenziali appartenenti alle parrocchie ed enti religiosi (per esempio, conventi, seminari, centri civici e scuole materne). In definitiva, la portata della novella contempla la definizione di pertinenza civilistica, come peraltro attestato dallo stesso Dipartimento delle politiche fiscali, con un quid aggiuntivo derivante dal significato della locuzione «opere di urbanizzazione secondaria» che, secondo la nozione di cui al comma 8 dell’art. 16 del D.P.R. 380/2001 e sue modificazioni, simboleggia alcune precise ed eloquenti tipologie di immobili, che sono poi gli immobili appartenenti agli enti religiosi in forte odore di tassazione (conventi, seminari, centri civici, asili nido, scuole, impianti sportivi). Perciò, se la nostra tesi coglie nel segno, sarebbe doveroso da parte degli organi competenti fornire agli addetti ai lavori chiarimenti più chiari, prima che i giudici tributari di merito vengano sommersi anche da questa vicenda.

Schema 2
Le pertinenze nella disciplina dell'ICI

Conclusioni

L’indirizzo giurisprudenziale formatosi con la sentenza n. 17035 del 26 agosto 2004 appare solido e lungimirante. Siamo quindi siamo più che certi che i principi delineati dalla Suprema Corte di Cassazione contribuiranno a frenare drasticamente le libere e arbitrarie interpretazioni esplicitate dagli addetti comunali competenti, con buona pace anche dei loro consulenti esperti della materia.

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